KOOPERATİFLERDE MUHASEBE VE FİNANSAL TABLOLAR-GELİR TABLOSU

Gelir tablosu yıllık faaliyet sonuçlarının, gelir ve giderlerin, kâr ve zarar ile yasal yükümlülüklerin özet olarak sunulduğu tablodur.

Gelir ve giderler, etkin kararlar almak için gerekli bilgileri içerecek şekilde farklı olarak hazırlanabilir. Örneğin çok amaçlı bir kooperatifte, yapılan faaliyetlerin her birinden ortakların tamamı değil de bir bölümü yararlanıyorsa, bu durumda her bir faaliyetin gelir ve giderlerinin ayrı tutulmasında büyük fayda vardır. 

Konuyu biraz daha açmak için 100 ortaklı bir kooperatifi örnek olarak alalım. Bu kooperatif, süt ve yem satışı ve ormancılık faaliyetleri yapıyor olsun. Ortaklardan 60’ının süt, 80’inin ise ormancılık faaliyeti nedeniyle kooperatifle iş yaptığını varsayalım. Süt sığırı yetiştiren ortaklar kooperatife süt satmakta ve kooperatiften süt yemi satın
almaktadır. Bu durumda, bu kooperatifte yapılan süt, yem ve ormancılık faaliyetlerinin gelir ve giderlerinin ayrı ayrı tutulması gerekmektedir. Bunun temel olarak iki
nedeni bulunmaktadır:

• Faaliyetlerdeki başarıyı doğru ölçüp değerlendirmek ve doğru kararlar alabilmek
• Ortakların haklarını korumak ve adil olabilmek

Bu, özellikle risturn dağıtımı için gereklidir. Yani sütten elde edilen kârdan, süt sığırcılığı yapan ortaklar risturn alırken, diğerleri buradan risturn almamalıdır. Diğer
faaliyetler için de bu geçerlidir.

Ortak dışı işlemlerin de ayrı kaydedilmesi ve buradan elde edilen gelir ve giderlerin farklı değerlendirilmesi gerektiğini tekrar hatırlatmakta fayda vardır. Bunun
için muhasebecinizle birlikte çalışmanız ve bu tür taleplerinizi iletmeniz gerekir.

Burada konuyu daha ayrıntılı ele almadan önce, gelir ve gider kavramlarının üzerinde biraz daha durmakta fayda vardır. Şu soruyu sorarak başlamak belki daha
yararlı olabilir:

Kooperatife giren her para gelir midir?
Bu soruya elbette hayır cevabı verilmelidir. Örneğin mevcut bir taşıtın satışından elde edilen para gelir değildir. Elde edilen bir paranın gelir olarak kabul edilebilmesi için üretim veya hizmet faaliyetleri sonucu yaratılmış olması gerekir.

Yapılan her harcama masraf mıdır?
Gider veya masraf üretimi veya hizmeti gerçekleştirmek için katlanılan zahmetlerin tümü olarak tanımlanabilir. Gider ile harcama sıkça karıştırılmaktadır. Her
harcama masraf anlamını taşımaz. Örneğin, çiftliğimize nakit olarak yem aldığımızı ve depomuza koyduğumuzu varsayalım. Bu durumda, harcama yapılmış ancak bu
harcama gider haline dönüşmemiştir. Ne zaman bu yemler, hayvanlara verilip tüketilirse, o zaman gider oluşmuş demektir.

Aşağıda gelir tablosunun şeklini göstermek için bir örnek verilmiştir. Burada ifade edilenleri, kooperatifin yönetim kararlarında kullanabilmek için, bunların ne anlam taşıdıklarını bilmemiz gerekmektedir. Bu nedenle, bunlar üzerinde sırasıyla durulmuştur.

…. Yılı Gelir Tablosu

Unsurlar Tutar

A. Brüt satışlar …..

B. Satış indirimleri (-) …..

C. Net satışlar …..

D. Satışların maliyeti (-) …..

Brüt satış kârı veya zararı …..

E. Faaliyet giderleri …..

Faaliyet kârı veya zararı …..

F. Diğer faaliyetlerden olağan gelir ve kârlar …..

G. Diğer faaliyetlerden olağan gider ve zararlar (-) …..

H. Finansman giderleri (-) …..

Olağan kâr ve zarar …..

F. Olağan dışı gelir ve kârlar …..

G. Olağan dışı gider ve zararlar (-) …..

Dönem kârı veya zararı …..

K. Vergi ve diğer yasal yükümlülükler karşılığı (-) …..

Dönem kârı veya zararı …..

Brüt satışlar (gelirler) satılan mal veya hizmete ve satışın yurt içi veya yurt dışı olmasına bağlı olarak gruplandırılmalı ve kayıt edilmelidir. Örneğin süt, yem, makine satan bir kooperatif için satış çizelgesi şu şekilde hazırlanmalıdır.

A. Brüt Satışlar Süt Yem Makine Diğer Toplam

Yurtiçi …….. …….. …….. …….. ……..

Yurtdışı …….. …….. …….. …….. ……..

Satış indirimleri üç unsurdan oluşur: satış iadeleri, satış iskontoları ve diğer indirimler.

Kooperatifin faaliyetleri sonucu elde edilen toplam satış hâsılatından iadeler ve çeşitli indirimler söz konusu olabilir. Bu tür indirimler bu grup altında gösterilip
net satış hasılatının hesaplanmasında kullanılır. Bu tür indirimler yok ise doğal olarak brüt satış hasılatı net satış hasılatına eşit olacaktır. Satışla ilgili satış belgesinin
düzenlenip satışın gerçekleşmesinden sonraki her türlü indirim bu hesabın konusudur.

Net satışlar brüt satışlar ve satış indirimleri arasındaki farktır.

Üzerinde önemle durulması gereken kalemlerden bir tanesi de satışların maliyeti (giderler) kalemidir. Bu hesap grubu kooperatifte gerçekleştirilen faaliyet ve
hizmetlerden kaynaklanan giderlerin kayıt altına alındığı kalemdir. Daha önce de belirtilen kooperatiflerde kârlılığı artırmanın dört yolundan birisi olan giderlerin
(masrafların) kontrolü, bu hesabın ayrıntılı ve dikkatli bir şekilde incelenmesini gerektirir.

Bu nedenle, bu hesabın içinde nelerin yer aldığının bilinmesi başarı için şarttır.

Satışların maliyeti satılan mala doğrudan yüklenebilen giderlerin toplamını gösterir.

Bu hesap genel olarak;

(1) Satılan mamullerin maliyeti,
(2) Satılan ticari malların maliyeti,
(3) Satılan hizmetlerin maliyeti ve
(4) Diğer satışların maliyetinden oluşur.

Sadece süt toplayıp satan bir kooperatifte yeni bir ürünün üretimi söz konusu olmadığı için sadece satılan ticari malların maliyeti kapsamında tek bir kalemde
kayıt yapılır. Eğer ilave olarak kooperatif kendisi yem üretimi yapıyorsa, yem ile ilgili giderler satılan mamuller kalemine yazılır. Eğer kooperatifte örneğin süt sığırcılığı
veya veterinerlik konularında danışmanlık hizmeti veriliyorsa bu hizmetlerin giderleri satılan hizmetlerin maliyeti kalemine yazılır.

Brüt satış kârı veya zararı net satışlardan satılan malın maliyeti düşülerek bulunur. Bu, brüt kâr olarak da adlandırılabilir.

Faaliyet giderleri 3 başlık altında incelenir:

(1) Araştırma geliştirme giderleri
(2) Pazarlama, satış ve dağıtım giderleri
(3) Genel yönetim giderleri

Araştırma geliştirme (AR-GE) giderleri eğer ürünün veya hizmetin kalitesinin iyileştirilmesi için araştırma geliştirme faaliyetleri söz konusu ise bu faaliyetler için yapılan giderleri kapsamaktadır. Kooperatifler büyüdükçe bu tür faaliyetler ve giderlerle karşılaşılabilir.

Pazarlama, satış ve dağıtım giderleri adından da kolaylıkla anlaşılabileceği gibi pazara taşıma, komisyon vb. masraflar pazarlama, satış ve dağıtım giderleri içerisinde yer alır.

Genel yönetim giderleri malın veya hizmetin üretimine doğrudan yüklenemeyen yönetimle ilgili genel masraflardır. Örneğin kooperatifin yönetimi ile ilgili ısıtma,
işçilik, enerji, haberleşme, kırtasiye, huzur hakları, danışmanlık, büro hizmetleri, çay, şeker vb. masrafları içerir.

Finansman giderleri başlığı altında, yabancı finansman araçları kullanılmış ise bu finansmanlar için yapılan faiz dahil olmak üzere tüm masraflar kayıt edilir.

Gelir tablosunda ayrı ayrı gösterilen satışların maliyeti, faaliyet giderleri ve finansman giderlerinin toplamı yıllık işletme giderlerini gösterir. Yıllık işletme giderleri
sıkça kullanılan bir kavramdır.

Gelir tablosunda bulunan “Diğer faaliyetlerden olağan gelir ve kârlar”, “Diğer faaliyetlerden olağan gider ve zararlar”, “Olağandışı gelir ve kârlar” ile “Olağandışı
gider ve zararlar” kooperatiflerde pek karşılaşılmayan kalemlerdir.

Dönem net kârı veya zararı tüm masraflar çıktıktan sonra kooperatifin bir yıllık süre içerisindeki kârını veya zararını gösterir.

Bu konuları bu şekilde açıkladıktan sonra son bir not düşmekte fayda görülmektedir.

Özellikle kooperatif yöneticilerinin kendilerini bu konularda geliştirmeleri ve muhasebecileriyle daha fazla teşrik-i mesaide bulunmaları başarı için zorunludur.

Kooperatifin belirli bir büyüklüğe ulaşıncaya kadar bu tür hizmetler konusunda üst birliklerin kooperatifleri desteklemesi akılcı bir yoldur. Ancak belirli bir büyüklüğe
ulaştıktan sonra kooperatiflerin kendi bünyelerinde bu konuları düzenlemeleri çok yararlı olacaktır.

KAYNAK: Kooperatiflerde Finansal Yönetim, Prof. Dr. İbrahim YILMAZ, Ankara, 2014

KOOPERATİFLERDE MUHASEBE VE FİNANSAL TABLOLAR-BİLANÇO TABLOSU

Kooperatifçe tutulan defterlerde veya bilgisayarlarda yıl boyunca kayıt edilen bilgiler yıl sonunda veya istendiği herhangi bir zamanda, özet bilgiler sunulacak
şekilde tablolaştırılır. Kooperatifin finansal durumunu ortaya koyan bu tablolara finansal tablolar denir.

Üç ana finansal tablo vardır:

• Bilanço tablosu

• Gelir tablosu

• Nakit akım tablosu

Bilanço ve bilançonun oluşturulması
Bir kooperatifin veya faaliyet dalının başarısının ölçülebilmesi için, öncelikle kooperatifin sahip olduğu varlıklarının dökümünün yapılması gerekir. Başka bir ifade ile envanter çıkarmak gerekir. Bir kooperatifte envanterin çıkarılması varlıkların, borçların, alacakların listelenmesi ve değerlerinin belirlenmesi (değerleme) demektir.

Bu işlemler envanter kayıtları şeklinde kooperatiflerde kayıt altına alınmaktadır.

Envanter ne zaman çıkarılmalıdır?
Genel olarak yılbaşı ve yıl sonu olmak üzere iki dönemde envanter çıkarılır. Ancak bunda, kesinlik bulunmamaktadır. İstenilen herhangi bir zamanda da envanter çıkarılabilir.

Envanter çıkarma sonucunda, bilançoya ulaşılır. Bilanço, envanter tarihi itibariyle kooperatifin ekonomik yapısını ortaya koyan temel çizelgedir. Bilanço kooperatifin
zenginliğini ve bu zenginliğin nerelerden kaynaklandığını gösterir. Bir bilanço, basit olarak, bilanço eşitliği olarak da ifade edilen bir eşitlikle, aşağıdaki şekilde ifade edilir.

Alacaklar +Varlıklar (Mevcutlar)=Borçlar (yabancı kaynaklar) +Öz Sermaye (Öz kaynaklar)

(Aktif) = (Pasif)

Bu eşitliğin sol tarafı, yani varlıklar ve alacaklar toplamı, aktifi, sağ tarafı yani öz sermaye ve borçlar toplamı, pasifi (kaynakları) oluşturur. Aktif kısaca varlıklar olarak da isimlendirilebilir. Aktif ve pasif toplamları birbirine eşittir. Aktif veya pasif toplamı, kooperatif için çok önemli olan bir göstergeyi, kooperatife yatırılan toplam para tutarını, sermaye miktarını ifade etmektedir. Başka bir ifade ile kooperatifin kaç paralık olduğunu, yani değerini ifade eder. Bunu görmek için kredi verenler bilançoyu isterler ve kooperatifin ekonomik gücüne göre borç para verirler. Bilançoda, yukarıda belirtilen kalemlerin, bilanço tarihi itibariyle değerleri, parasal tutarları yazacaktır. Bu nedenle bilançoların güncel olması, mevcut durumu göstermesi gerekir. Diğer bir ifade ile eskiden inşa edilen bir binanın, eski değeri değil de, günümüzdeki (bilançonun çıkarıldığı tarihteki) değerinin bilançoya yazılması çok önemlidir. Ancak böylece bilanço kullanılabilir, güncel olacaktır.

Bilançonun aktif kısmında kooperatifin alacak ve varlıkları nitelikleri ve kullanılma sürelerine göre gruplara ayrılır. Bilançonun pasif kısmı, varlıkların hangi kaynaktan
temin edildiğini, yani kaynakları gösterir.

Genel muhasebe kuralları (tek düzen muhasebesi) çerçevesinde ana kalemleri itibariyle bir bilanço örneğini aşağıdaki tabloda görmek mümkündür.

…… Tarihli Bilanço

A. AKTİF Tutar

I. Dönen Varlıklar ……

1. Hazır Değerler (kasa, çek, banka vb) ……

2. Menkul Değerler (tahvil, bono vb) ……

3. Kısa Vadeli Ticari Alacaklar (alacak senetleri vb) ……

4. Stoklar (hammaddeler, yarı mamuller, mamuller vb) ……

5. Gelecek Aylara Ait Giderler ve Gelir Hesapları ……

6. Diğer Dönen Varlıklar (KDV, Peşin vergiler vb) ……

II. Duran Varlıklar ……

1. Ticari Alacaklar ……

2. Diğer Alacaklar ……

3. Mali Duran Varlıklar ……

4. Maddi Duran Varlıklar ……

Aktif Toplamı ……

B. PASİF ……

I. Kısa Vadeli Yabancı Kaynaklar ……

1. Mali Borçlar ……

2. Ticari Borçlar ……

3. Diğer Borçlar ……

4. Alınan Avanslar ……

5. Ödenecek Vergi ve Diğer Yükümlülükler ……

6. Diğer Kısa Vadeli Yabancı Kaynaklar ……

II. Uzun Vadeli Yabancı Kaynaklar ……

III. Özkaynaklar ……

1. Ödenmiş Sermaye ……

2. Sermaye Yedekleri ……

3. Kar Yedekleri ……

4. Geçmiş Yıl Karları ……

5. Geçmiş Yıl Zararları ……

6. Dönem Net Karı ……

Pasif Toplamı ……

Aktif, dönen varlıklar ve duran varlıklar olarak isimlendirilen iki ana gruba ayrılmaktadır.

Dönen varlıklar, vadesi bir yıla kadar olan para ve kıymetli evrakları alacak ve stokları içermektedir. Duran varlıklar ise vadesi veya ömrü bir yılın üzerinde olan
varlıklardan oluşmaktadır. Bunların en çok karşılaşılanları, uzun vadeli alacaklar ile maddi duran varlıklardır. Maddi duran varlıklar, kooperatiflerde genellikle en fazla
yekûnu oluşturan kısımdır. Bu grupta arazi ve arsalar, yeraltı ve yerüstü düzenleri (kuyu, kanal vb. meyvelikler), binalar, tesis, makine ve cihazlar, taşıtlar ile demirbaşlar
gibi varlıklarının değeri bulunmaktadır.

Daha önce belirtildiği gibi, bilançonun pasif kısmında yer alan unsurlar, varlıkların nereden temin edildiğine yani kaynaklarına bağlı olarak sınıflandırılmaktadır.

Söz konusu kaynaklar genellikle 3 başlık altında toplanır:

I. Kısa vadeli yabancı kaynaklar
II. Uzun vadeli yabancı kaynaklar
III. Özkaynaklar

Kısa vadeli yabancı kaynaklar vadesi bir yılın altında olan borçlardır. Bunlar çeşitli nitelikteki borçlar, alınan avanslar, ödenecek vergiler gibi farklı unsurlardan
meydana gelir.

Uzun vadeli yabancı kaynaklar vadesi bir yılın üzerinde olan borçlardan oluşur.

Özkaynaklar, öz sermaye olarak da isimlendirilir. Özkaynaklar kooperatif ortaklarının kooperatif varlıkları üzerindeki haklarını gösterir. Özkaynaklar, ortaklar
tarafından kooperatife verilmiş ortaklık payları ile faaliyet sonucu elde edilen ve dağıtılmayıp çeşitli adlarla kooperatifte bırakılan kârlardan ve değer artışlarından
meydana gelir. Başka bir anlatım ile özkaynaklar mülkiyeti kooperatife ait olan sermayeyi, yatırım tutarını gösterir. Bu miktar ortaklardan kooperatife aktarılmış olabileceği gibi, kooperatifin faaliyetleri sonucunda biriktirilmiş de olabilir.

Özkaynaklar, yukarıdaki bilançodan da görülebileceği gibi ödenmiş sermaye, sermaye yedekleri, kâr yedekleri, geçmiş yıl kârları, geçmiş yıl zararları ve dönem net kârı kalemlerinden oluşur.

Kooperatif ortaklarının kooperatife tahsis ettikleri varlıkların değeri sermaye olarak adlandırılır. Ortaklar tarafından taahhüt edilmiş ortaklık payı ile ödenmemiş ortaklık payları arasındaki fark ödenmiş sermayedir. Başka bir ifade ile ödenmiş sermaye tutarı, ortakların geçmişten bugüne ödedikleri ortaklık paylarının toplamını
gösterir. Ortaklar defterinde her bir ortak için ayrı ayrı gösterilen ödenmiş ortaklık payları toplandığında, ödenmiş sermayeye ulaşılır. Özellikle kooperatiflerde
bu uyuma dikkat edilmelidir.

Kooperatiflerde sermaye yedekleri iptal edilen ve kooperatifte kalan ortaklık payları ile kooperatifin varlıklarında yeniden değerleme nedeniyle ortaya çıkan değer artışlarından meydana gelir.

Varlıkların değer artışlarının hesaplanması için varlık değerleme yöntemlerini bilmekte fayda bulunmaktadır. Burada tespit edilen değer artışının, nasıl muhasebeleştirileceği, yani sermaye yedeklerine
nasıl kayıt edileceği üzerinde durulacaktır.

Örneğin; kooperatif binasının aktifteki kayıtlı değerinin 10.000 TL olduğunu ve kooperatif binasının değerleme sonunda gerçek değerinin 100.000 TL olarak hesaplandığını varsayalım. Bu durumda;

• Aktifte ilgili varlığın değeri fark kadar artırılır. Bunun için maddi duran varlıklardan binalar hesabında 90.000 TL artış yapılır.

• Aynı zamanda pasifte ise sermaye yedekleri hesabında diğer sermaye yedekleri kaleminde de aynı miktarda (90.000 TL) artış yapılır.

Kâr yedekleri gelir-gider farkının (kârın) ortaklara risturn olarak dağıtılmayan kısmıdır. Bunlar arasında yedek akçeler ve fonlar ile sermayeye aktarılmasına karar
verilen kısım yer alır. Sermayeye aktarmak demek, ortakların paylarına aktarmak demektir. Dolayısıyla böyle bir karar alındığında, söz konusu paranın ortaklık paylarına yansıtılması gerekir. Risturn dağıtılmadan bu şekilde bir uygulamanın yapılmasının da kooperatifle işbirliği içinde çalışan ortak ile çalışmayan ortak arasında, faal ortak aleyhine eşitsizliğe neden olacağını da bilmek gerekir. Esas olarak bu konular ana sözleşmelerde açık olarak düzenlemesi gereken konulardır. Ana sözleşmede
hüküm bulunmasına rağmen, genel kurullarda bu hükümlere aykırı kararlar almak ve uygulamak doğru değildir. Ana sözleşmelerde aksine hüküm bulunmaması durumunda gelir gider farkı kooperatifin yedek akçelerine eklenir.

Normal olarak kooperatiflerde gelir-gider farkından yedek akçe ayrılıp, risturn dağıtıldıktan sonra, ortakların sermaye paylarına genel kurul kararı ile faiz ödenebileceği ana sözleşme ile hükme bağlanabilmektedir.

Geçmiş yıl kârları geçmiş dönemlerde ortaya çıkan ve ortaklara dağıtılmamış kârların risturn olarak dağıtılıncaya veya sermayeye ekleninceye kadar tutulduğu
hesaptır.

Geçmiş yıl zararları geçmiş dönemlerde ortaya çıkan zararların, yedeklere, kârlara ya da sermayeye mahsup edilinceye kadar izlendiği hesaptır.

Dönem net kârı adı gereği bilançonun ait olduğu yıldaki net kârı göstermektedir.

KAYNAK: Kooperatiflerde Finansal Yönetim, Prof. Dr. İbrahim YILMAZ, Ankara, 2014